-Bilançolarda tarihi değerleriyle yer alan sabit kıymetleri endeksleme yoluyla güncellenmesi, işletmelere avantaj sağlayan bir uygulama. Yeniden değerleme sonucu oluşan rakamlar üzerinden amortisman ayırabilme avantajı karlı işletmeler için önemli bir imkân. Bunu en erken zamanda değerlendirmek isteyen mükellefler geçici 31. madde hükümlerinden istifade edebilirler.

–Yakın zamanda borç yapılandırma, matrah artırımı veya başka sebeplerle 2021 yılında artık daha fazla vergi bütçesi kalmayan işletmeler, kendi nakit planlamalarına uygun bir zamanlama içinde geçici 32. madde hükümlerinden yararlanabilirler. 2022 yılından itibaren sürekli yeniden değerlemeye geçmek, giderek yükselen enflasyonist ortama karşı belli ölçüde koruma sağlayabilir.

–Kişisel kanaatim vergi sistemimizin bir süre daha sürekli hale getirilen yeniden değerleme mekanizması ile devam edeceği yönündedir. Basit ve uygulaması daha kolay bir enflasyon muhasebesi sistemi kurulmadıkça, gerekirse yasa değişikliği yapılarak yeniden değerleme müessesesinin enflasyon güncellemesinde temel enstrüman olarak kullanılmasında yarar görüyorum.

Turcomoney 2021 Temmuz sayısında kamuoyunda Vergi Barışı ve Matrah Artırımı yasası olarak bilinen 7326 sayılı yasanın getirdiği fırsatları açıklamıştım[i]. Bunlardan biri de yasanın, bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine, 9.6.2021 tarihi itibariyle aktiflerindeki taşınmazlar ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler için yeniden değerleme imkânı sunmasıydı. Yasanın getirdiği diğer fırsatların son kullanma tarihi geçen Eylül sonunda doldu. Ancak yeniden değerleme maddesinden yararlanmak isteyen mükellefler bu işlemi Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesine göre 31.12.2021 tarihine kadar yapabilecekler.

VUK’nun geçici 31. maddesinin sağladığı bu imkân bir tarafta dururken, geçtiğimiz ay içinde aynı konuda yeni bir gelişme daha oldu. 14 Ekim 2021 tarih ve 7338 sayılı yasa ile Vergi Usul Kanununda yeniden değerleme ile ilgili yeni bir düzenleme yapıldı. Bu kapsamda:

1. Mükerrer 298. Maddesine (Ç) fıkrası eklendi,
2. Geçici 32. Madde eklendi,

YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI VERGİ SİSTEMİMİZE KALICI OLARAK YENİDEN GİRMİŞ OLDU

Böylece yeniden değerleme uygulaması vergi sistemimize kalıcı olarak yeniden girmiş oldu. Şu anda, hem 7326 sayılı yasanın getirdiği geçici düzenleme, hem de 7338 sayılı yasa ile yapılan kalıcı düzenleme yürürlüktedir.

Mevcut durumda yürürlükte bulunan iki yeniden değerleme imkanının yanı sıra, makroekonomik projeksiyonlar, VUK’nun mükerrer 298. maddesinde yazılı enflasyon düzeltmesi koşullarının[ii] 2022’de gerçekleşebileceğini; dolayısıyla bilançodaki iktisadi kıymetlerin zorunlu olarak değerlemeye tabi tutulabileceğini gösteriyor.

Bu durumda, bilançodaki iktisadi kıymetleri enflasyon karşısında korumak isteyen işletmeler nasıl hareket etmeli?

• Süresi 31 Aralık 2021’de dolacak olan 7326 sayılı yasa ile getirilen geçici yeniden değerleme imkânını kullanıp taşınmazlarının ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin değerlerini endeksleyerek artırmalı mıyız? (VUK Geçici 31. Madde uygulaması)
• 7338 sayılı yasa ile kalıcı hale getirilen yeniden değerleme düzenlemesini alternatif olarak kullanabilir miyiz? Ya da her ikisinden de yararlanmalı mıyız? (VUK Geçici 32. Madde ve VUK Mük. 298/Ç uygulaması)
• Yeniden değerleme yaparak %2 vergi ödemek yerine enflasyon düzeltmesini mi beklesek? Bilanço aktiflerinin değerini bu sayede vergisiz olarak yükseltme şansımız olur mu? (VUK Mük 298/A uygulaması)

Aynı konuda üst üste yapılan düzenlemelerin piyasa yaygın şekilde kafa karışıklığı yarattığı anlaşılıyor[iii]. Bu yazımın yıl sonu gelmeden önce bu konuda karar vermek isteyen işletmelerin mali yöneticilere fikir vermesini umarım.

YENİDEN DEĞERLEME NEDİR?

Yeniden değerleme vergi sistemimizde yüksek enflasyonlu 1980’ler ve 1990’lar boyunca 20 yılı aşkın bir süre uygulandıktan sonra yerini Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 298. Madde ile getirilen “enflasyon düzeltmesi”ne bırakmıştı.  Enflasyon düzeltmesi 2004 yılında uygulandı. Ancak, mükerrer 298. Maddede tanımlanan koşullar izleyen yıllarda tekrar oluşmayınca enflasyon muhasebesi düzenlemesi uykuya dalmıştı.

Hem yeniden değerleme hem de enflasyon düzeltmesi işletme bilançosunda kayıtlı varlıkların değerinin Yİ-ÜFE endeksi kullanılarak yükseltilmesi esasına dayanıyor.

Yeniden değerleme sırasında:

• Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri ve bunlara ait birikmiş amortismanlar Yİ-ÜFE endeksi kullanılarak güncellenir
• Önceki net değer ile yeniden hesaplanmış net değer arasında oluşan fark (değer artış tutarı) gelir ya da kurumlar vergisine tabi tutulmaz, öz kaynaklar içinde bir fon hesabına konulur
• Yeniden değerleme sonrasında bulunan değerler üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunur
• Fonun sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi halinde gelir veya kurumlar vergisi oluşur
• Yeniden değerlemeye tabi tutulan kıymetlerin elden çıkarılması durumunda, fon hesabındaki değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz.

Yürürlükteki 7326 sayılı yasa ve 7338 sayılı yasa düzenlemelerinde, tarihsel değerlerin bugüne getirilmesi sırasında oluşan değer artışı (fon hesabına aktarılan tutar) üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar beyan edilir. İlk taksit beyanname verme süresi içinde olmak üzere ikişer ay aralıklarla toplam üç eşit taksitte ödenir.

MEVCUT YENİDEN DEĞERLEME DÜZENLEMELERİNİN AMACI

Vergi sistemimizde, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşmadığı 17 yıllık uzun bir dönem boyunca işletmelerin bilançolarında yer alan varlıkların sürekli bir şekilde yeniden değerlemesine imkân veren bir mekanizma yoktu. Bu da özellikle uzun süre önce edinilmiş taşınmazların mali tablolarda düşük değerle yer almasına ve işletmenin öz kaynaklarının olduğundan daha zayıf görünmesine yol açmaktaydı.

Tabloda görüldüğü gibi, enflasyon düzeltmesi koşulları oluşmamasına rağmen, 2004’teki son uygulamadan bu yana Yİ-ÜFE endeksi 2005 Ocak ayındaki 114,83 değerinden Eylül 2021’de 741,58 değerine ulaşarak 5,5 kat arttı.

Söz konusu endeksi beşer yıllık dönemler halinde incelediğimizde, özellikle 2015’ten bu yana artışın hız kazandığını gözlemliyoruz. 2018 yılına gelindiğinde, enflasyonun yarattığı tahribat gözle görülür hale gelmişti. İşletmelerin zayıf öz kaynak görünümlü bilançoları kredi verenleri ve yatırımcıları temkinli olmaya zorluyordu.

Mali idare ve yasa koyucu piyasanın yeniden değerleme taleplerine, 2018 ve 2021 yılında Vergi Usul Kanununda yapılan geçici nitelikteki değişikliklerle yanıt verdi.

2018 yılında Vergi Usul Kanununa 7144 sayılı yasa ile eklenen geçici 31. madde, sadece taşınmazları içeren bir yeniden değerleme modeli getirmişti. Endeksleme ile oluşan değer artışı için mükelleflerin %5 oranında ek vergi ödemesi gerekiyordu.  O dönemde geçerli olan %20 oranındaki kurumlar vergisi ile karşılaştırıldığında bu ilave verginin piyasa tarafından yüksek bir maliyet olarak algılandığı anlaşılıyor. Maliye’nin kayıtlarına göre, bu fırsattan 1.073 mükellef yararlanmış ve bilançolarda 4,1 Milyar TL’lik değer artışı yaratılmış[iv].

2021 Haziran ayında çıkarılan 7326 sayılı yasa ile VUK’nun geçici 31. maddesi yeniden düzenlenerek  yeniden değerleme uygulaması geçici olarak hayata geçirildi. Yeni düzenlemede taşınmazların yanı sıra diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler de kapsama dahil edildi.Diğer taraftan ödenecek verginin oranı %5’den %2’ye düşürüldü. 2021’den itibaren kurumlar vergisi oranının %25’e yükseldiği de dikkate alındığında, %2’lik ek verginin mükellefler tarafından daha makul bir seviye olarak algılandığını anlıyoruz.

Maliye’nin verilerine göre 30 Eylül 2021 tarihi itibariyle 2.194 mükellefin yasadan yararlanarak yeniden değerleme yaptığı ve 31 Milyar TL.lik değer artışı yarattığı anlaşılıyor[v]. Yıl sonuna kadar düzenlemenin yürürlükte olduğunu ve çok sayıda mükellefin de durum değerlendirmesi yapmakta olduğunu hatırda tutmak gerek.

VUK’nun geçici 31. maddesinde yapılan bu düzenlemelerin birer defalık ve geçici yeniden değerleme uygulamaları olduğunu tekrar hatırlatalım.

Geçtiğimiz Ekim ayı içinde Meclis’ten geçerek Resmî Gazete ’de yayınlanan 7338 sayılı yasa ile Vergi Usul Kanunu’nda iki farklı düzenleme yapılmıştır. Bunlardan geçici 32. maddeyi getiren düzenleme ile 2004-2021 yılları arasında meydana gelen enflasyon artışının öz kaynaklarda yarattığı tahribatın düzeltilmesi, VUK’un mükerrer 298. Maddesine (Ç) bendinin eklenmesi suretiyle yapılan düzenlemede ise 01.01.2022 tarihinden sonraki dönemlerde meydana gelecek enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerinin düzeltilmesi amaçlanmıştır.

VUK geçici 32. madde kapsamında yapılacak yeniden değerleme sonucu oluşan fon üzerinden (VUK geçici 31’de olduğu gibi) %2 vergi ödenmesi gerekiyor. Bu madde, bilançoda tarihsel değerleri ile yer almakta olan sabit kıymetleri endekslemek suretiyle bugüne güncellemek amacıyla kullanılacaktır.

Mükerrer 298. maddeye eklenen (Ç) bendi kapsamında yapılacak değerleme sonucu oluşan fon ise herhangi bir vergiye tabi değil. Bu değerlemede, varlığın değeri geçmişteki belirli bir tarihten bugüne getirilmiyor. Yıllık bazda bir değerleme söz konusu: sabit kıymetin yasal defterde kayıtlı değeri ilgili yılın yeniden değerleme oranıyla artırılıyor. Bu uygulama (enflasyon düzeltmesi yapılacak yıllar hariç olmak üzere) her yıl yapılabildiği için yeniden değerleme kalıcı hale gelmiş oluyor.

HANGİ SEÇENEĞİ UYGULAMALI?

Baştaki soruya dönecek olursak, hangi yeniden değerleme seçeneğini uygulayalım? Geçici 31 mi? Geçici 32 mi? Mük. 298/Ç mi? Ya da hiçbiri mi?

Geçici 31

Öncelikle, geçici 31. maddenin uygulama süresinin yıl sonunda dolacağını vurgulamak gerekir. Bu madde kapsamında taşınmazlar ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. Kanunda taşınmaz ifadesi kullanıldığından, amortismana tabi olmayan arsalar için de istenirse yeniden değerleme yapılabilir.

Bu madde kapsamında oluşan değer artışı %2 vergiye tabi.

Mükellefler sadece geçici 31. maddeyi uygulamakla yetinebilir. Bir defalık değerleme yaptıktan sonra 2022 ve sonrası için başka değerleme yapmayabilirler.

Geçici 32

Bu madde kapsamında yeniden değerleme sadece bir kez, VUK’nun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yapılacak yeniden değerleme öncesinde olmak üzere yapılabilir. Başka deyişle, Mük.298/Ç uygulamasını yapacak olan mükellefler önce Geçici 32 kapsamında tarihsel değerleri bugüne güncelleyecekler, sonra da yıllık bazda yeniden değerleme yapmaya devam edebileceklerdir.

Geçici 32. madde kapsamında meydana gelen değer artışı da %2 vergiye tabi. Bu madde kapsamında da amortismana tabi olmayan arsalar için yeniden değerleme yapılabilir.

Mükellefler önce geçici 31. Maddeyi uyguladıktan sonra, ileride geçici 32 ile güncelleme yaparak Mük.298/Ç uygulamasına geçiş sağlayabilirler. Bu durumda geçici 31 ve 32 maddeler birbirini tamamlayıcı olarak düşünülebilir.

Ancak, mükellefler isterse geçici 31’i hiç uygulamadan geçici 32 ile geçmiş değerleri bugüne getirebilirler. Amaç yine Mük.298/Ç kapsamında yıllık değerlemeye zemin hazırlığı olmalıdır. Böyle bir durumda ise geçici 31 ve geçici 32’yi birbirine alternatif uygulamalar olarak görebiliriz.

Bazı işletmelerin geçici 31. madde hükmünden yararlanmayıp geçici 32. maddeden yararlanmaları olasılık dışı değil. Özellikle zararlı işletmeler, değerlenmiş değerlerden amortisman ayırmayı çok gerekli görmeyip, fon tutarı üzerinden erken vergi ödemek istemeyebilirler. Bu durumda ileride geçici 32. madde kapsamında varlıklarını değerleyebilirler[vi].

 Mükerrer 298/Ç

Bu madde sürekli yeniden değerleme yapma imkânı getiriyor. Aynı maddenin (A) bendinde yer alan enflasyon düzeltmesi ile kıyaslandığında basit ve kolay uygulanabilir bir düzenleme.

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinin sonu itibarıyla bilançolarına dahil bulunan amortismana tabii iktisadi kıymetlerini ve bunlar üzerinden ayrılmış amortismanları maddede belirtilen şartlar doğrultusunda yeniden değerlemeye izin veriyor.

Geçici 31 ve 32. Maddelerden farklı olarak metinde taşınmaz ifadesi kullanılmamış. Bu nedenle, arsa gibi amortismana tabi olmayan varlıklar için bu madde kapsamında yeniden değerleme yapılamıyor.

Bu madde kapsamında yapılacak değerleme sonucu oluşan fon herhangi bir vergiye tabi değil. Geçici 32. Madde ile birlikte, geniş bir mükellef grubu tarafından benimsenerek uygulanacağını düşünüyorum.

ENFLASYON DÜZELTMESİ OLACAK MI? BEKLEMEYE DEĞER Mİ?

Vergi sistemimizde ilk defa 2003 ve 2004 mali tablolarına uygulanan enflasyon düzeltmesi, enflasyonun düşüşüyle birlikte 2005 yılında sona erdi. Sonraki yıllarda da yasada belirtilen yüksek enflasyon tanımına ilişkin şartlar gerçekleşmediği için bir daha enflasyon düzeltmesi yapılmadı.

O yıllarda konseptin mevcut meslek mensuplarınca yeterince anlaşılamaması ve uygulamanın zorluğu nedeniyle çok eleştirilmişti. Tabiri caizse hem şirketlerdeki mali işler kadroları ve hem de mali müşavirler bu uygulamayı bir an önce terk etmek ve unutmak istemişlerdi. Sanıyorum ki bunu da başardılar. Bugünün meslek erbabı enflasyon düzeltmesi uygulamasını çoğunlukla bilmiyorlar. Enflasyon rakamları yasada belirtilen şartları aşarsa çok sayıda şirketin muhasebe birimlerinde zor günler başlayabilir.

Enflasyon düzeltmesi yeniden hayatımıza girecek olursa, şirket bilançolarında yer alan varlıkların değeri endeksleme yoluyla güncellenecektir. Bununla birlikte, VUK Mük. 298/A maddesine göre yapılması zorunlu olan bu düzeltmenin vergisel etkisi her işletme için aynı şekilde olmayacaktır.

Enflasyon düzeltmesi işlemi sadece amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerlenmesi ile yetinmemektedir. Bu aynı zamanda, sermaye, yasal yedekler, stoklar, bazı avanslar gibi “parasal olmayan” kıymetlerin gerçek değerine getirilmesi işlemidir.

İSO 500 şirketlerinin mali tablolarında parasal olmayan kıymetler önemli yer tutuyor. Bunun nedeni, Türkiye’de işletme faaliyetleri öz kaynaklardan çok yabancı kaynak ile finanse edilmesidir. 2022 yılında düzeltme yapılırsa, öz kaynakları güçlü olmayan mükellefler, parasal olmayan kıymetlerinin düzeltilmesinden kaynaklanan gelir üzerinden vergi ödemek durumunda kalabilecektir[vii].

Bu nedenle, enflasyon düzeltmesi yoluyla varlıkların değerini güncellemek vergisiz bir işlemdir, diyebilmek her zaman mümkün değildir.

Enflasyon düzeltmesine ilişkin şartlar 2021 yılında oluşur mu sorusuna, konu hakkında tahminde bulunan yazarlar genellikle olumsuz yanıt veriyorlar[viii] Bununla birlikte, Yİ-ÜFE endeksinin döviz kurları ve global emtia fiyatlarına olan bağı göz önüne alındığında, 2022 yılında enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşması pek de sürpriz olmayacaktır[ix].

Sonuç

Bilançolarda tarihi değerleriyle yer alan sabit kıymetleri endeksleme yoluyla güncellenmesi, işletmelere avantaj sağlayan bir uygulama. Yeniden değerleme sonucu oluşan rakamlar üzerinden amortisman ayırabilme avantajı karlı işletmeler için önemli bir imkân. Bunu en erken zamanda değerlendirmek isteyen mükellefler geçici 31. madde hükümlerinden istifade edebilirler.

Diğer taraftan, yakın zamanda borç yapılandırma, matrah artırımı veya başka sebeplerle 2021 yılında artık daha fazla vergi bütçesi kalmayan işletmeler, kendi nakit planlamalarına uygun bir zamanlama içinde geçici 32. madde hükümlerinden yararlanabilirler. 2022 yılından itibaren Mük. 298/Ç maddesinin hükmünden yararlanarak sürekli yeniden değerlemeye geçmek, giderek yükselen enflasyonist ortama karşı belli ölçüde koruma sağlayabilir.

Her ne kadar 2022’den itibaren enflasyon düzeltmesi şartlarının Mük.298/A maddesini tetikleyeceği yönünde beklentiler olsa da kişisel kanaatim vergi sistemimizin bir süre daha sürekli hale getirilen yeniden değerleme mekanizması ile devam edeceği yönündedir. Basit ve uygulaması daha kolay bir enflasyon muhasebesi sistemi kurulmadıkça, gerekirse yasa değişikliği yapılarak yeniden değerleme müessesesinin enflasyon güncellemesinde temel enstrüman olarak kullanılmasında yarar görüyorum. 7338 sayılı yasa ile yürürlüğe konulan Mük 298/Ç düzenlemesi de yasa koyucunun bu yöne meylettiğini göstermektedir.

Ahmet Cangöz

Ortak | Grant Thornton Türkiye

cangoz@turcomoney.com